В соответствии со ст. 424 гк рф договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 гк рф). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма вычисляется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В этой связи при заключении договора в нем необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, курс этой валюты по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

В соответствии с п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "доходы организации" пбу 9/99, утвержденного приказом минфина россии от 6.05.99 г. n 32н, и п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "расходы организации" пбу 10/99, утвержденного приказом минфина россии от 6.05.99 г. n 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива (фактически произведенной оплаты), выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки (признания расхода) в бухгалтерском учете.

В соответствии с пбу 9/99 и 10/99 суммовые разницы относятся на увеличение или уменьшение доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Пример 1. Фирма а заключила договор на оказание информационных услуг с фирмой б на сумму 2400 у.Е., В том числе ндс - 400 у.Е. Одна условная единица равна одному доллару сша. Акт по выполненным услугам подписан 4 октября 2002 г., Оплата произведена 10 октября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу банка россии на день оплаты плюс 1%. Курс банка россии: на дату оказания услуги - 31,6809, а на дату оплаты - 31,6803.

Бухгалтерские записи в учете фирмы а приведены ниже. +---------+--------------+-------+---------+---------+----------------+---------------+ | | | | | |Корреспонденция | | | | | |курс у.Е.| | Счетов | | | дата | содержание |сумма, | к рублю | сумма, +-------+--------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату | руб. | | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |отражена | | | | | | | | 4.10.02 |задолженность | 2000 | 31,6809 |63361,80 |20,26, | 60 |акт оказания | | |по оплате | | | | 44 | |услуг | | |услуги | | | | | | | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | 4.10.02 | начислен ндс | 400 | 31,6809 |12672,36 | 19 | 60 |счет-фактура | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |произведена | | | | | | | |10.10.02 |оплата по | 2400 | 31,9977 |76794,48 | 60 | 51 |выписка банка | | |договору | | | | | | | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |отражена | | | |20, 26,| |справка | |10.10.02 |суммовая | | | 633,60 | 44 | 60 |бухгалтера | | |разница | | | | | | | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |начислен ндс с| | | | | |справка | |10.10.02 |суммовой | | | 126,72 | 19 | 60 |бухгалтера, | | |разницы | | | | | |дополнительный | | | | | | | | |счет-фактура | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ |10.10.10 |принят к | | |12 799,08| 68 | 19 |счет-фактура | | |вычету ндс | | | | | | | +---------+--------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+.

Бухгалтерские записи в учете у фирмы б приведены ниже. +---------+------------+-------+---------+---------+----------------+---------------+ | | | | | |Корреспонденция | | | | | |курс у.Е.| | Счетов | | | дата | содержание |сумма, | к рублю | сумма, +-------+--------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату | руб. | | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | 4.10.02 |оказаны | 2000 | 31,6809 |63361,80 | 62 | 90 |акт оказания | | |услуги | | | | | |услуг | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | 4.10.02 |начислен ндс| 400 | 31,6809 |12672,36 | 90 | 68 |счет-фактура | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |произведена | | | | | | | |10.10.02 |оплата по | 2400 | 31,9977 |76794,48 | 51 | 62 |выписка банка | | |договору | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | |отражена | | | | | |справка | |10.10.02 |суммовая | | | 760,32 | 62 | 90 |бухгалтера | | |разница | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+ | | | | | | | |справка | |10.10.02 |начислен ндс| | | 126,72 | 90 | 68 |бухгалтера, | | | | | | | | |дополнительный | | | | | | | | |счет-фактура | +---------+------------+-------+---------+---------+-------+--------+---------------+.

Заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 169 нк рф счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте, только если обязательство выражено в иностранной валюте. В нашем случае обязательства выражены в условных денежных единицах, а не в иностранной валюте. Поэтому счета-фактуры должны быть выставлены в рублях. Если счет-фактура выставлен по курсу на день подписания акта, то на величину суммовой разницы необходимо выставить дополнительный счет-фактуру.

Если организация заключает договор на приобретение основных средств или материально-производственных запасов, то в соответствии с пбу 6/01 "учет основных средств", утвержденным приказом минфина россии от 30.03.01 г. n 26н, и пбу 5/01 "учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом минфина россии от 9.06.01 г. n 44н, фактические затраты на приобретение основных средств и материально-производственных запасов определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих активов к учету.

Пример 2. Фирма а приобретает по договору купли-продажи у фирмы б станок стоимостью 1800 у.Е., В том числе ндс - 300 у.Е. Одна условная единица по условиям договора равна одному доллару сша. Право собственности на станок перешло к фирме а 13 сентября 2002 г., Оплата произведена 19 сентября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу банка россии на день оплаты. Курс банка россии: на дату перехода права собственности - 31,6409, а на дату оплаты - 31,6251. Расходы на монтаж станка у фирмы а составили 2000 руб., Заработная плата рабочих, занятых монтажом, - 5000 руб., Есн - 1780 руб. Станок был введен в эксплуатацию 20 сентября 2002 г. Первоначальная стоимость станка составляет 30 000 руб., Сумма начисленной амортизации - 5000 руб.

Бухгалтерские записи в учете у фирмы а показаны ниже. +---------+-------------+-------+---------+---------+----------------+----------------------+ | | | | | |Корреспонденция | | | | | |курс у.Е.| | Счетов | | | дата | содержание |сумма, | к рублю | сумма, +-------+--------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату | руб. | | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ |13.09.02 |получен | 1500 | 31,6409 |47461,35 | 08 | 60 |накладная | | |станок | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ |13.09.02 |начислен ндс | 300 | 31,6409 | 9492,27 | 19 | 60 |счет-фактура | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ | |отражены | | | | | |требование-накладная, | |17.09.02 |расходы по | | | 2000 | 08 | 10 |авизо | | |монтажу | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ | |начислена | | | | | |расчетно-платежная | |18.09.02 |заработная | | | 5000 | 08 | 70 |ведомость | | |плата рабочим| | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ |18.09.02 |начислен есн | | | 1780 | 08 | 68 |налоговые карточки по | | | | | | | | |есн | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ |19.09.02 |оплачен счет | 1800 | 31,6251 |56925,18 | 60 | 51 |выписка банка | | |фирмы б | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ | |сторнирована | | | | | | | |19.09.02 |суммовая | | | 23,70 | 08 | 60 |справка бухгалтера | | |разница | | | | | | | | |(сторно) | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ | |сторнирован | | | | | | | | |ндс с | | | | | | | |19.09.02 |суммовой | | | 4,74 | 19 | 60 |справка бухгалтера | | |разницы | | | | | | | | |(сторно) | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ |19.09.02 |принят к | | | 9487,53 | 68 | 19 |счет-фактура | | |вычету ндс | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+ | |введен в | | | | | |акт приемки-передачи | |20.09.02 |эксплуатацию | | |56217,65 | 01 | 08 |(ос-1) | | |станок | | | | | | | +---------+-------------+-------+---------+---------+-------+--------+----------------------+.

Бухгалтерские записи в учете фирмы б показаны ниже. +---------+---------------+-------+---------+---------+---------------------+-----------------+ | | | | | | Корреспонденция | | | | | |курс у.Е.| | Счетов | | | дата | содержание |сумма, | к рублю | сумма, +----------+----------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату | руб. | | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ |13.09.02 |отгружен станок| 1800 | 31,6409 |56953,62 | 62 | 91-1 |накладная | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ |13.09.02 |начислен ндс | 300 | 31,6409 | 9492,27 | 91-3 | 68 |счет-фактура | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |списана | | | | 01, | |акт | |13.09.02 |первоначальная | | | 30000 | субсчет | 01 |приемки-передачи | | |стоимость | | | |"выбытие" | |(ос-1) | | |станка | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |списана сумма | | | | | 01, |акт | |13.09.02 |начисленной | | | 5000 | 02 | субсчет |приемки-передачи | | |амортизации | | | | |"выбытие" |(ос-1) | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |списана | | | | | 01, |акт | |13.09.02 |остаточная | | | 25000 | 91-2 | субсчет |приемки-передачи | | |стоимость | | | | |"выбытие" |(ос-1) | | |станка | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |поступили | | | | | | | |19. 09.02|денежные | 1800 | 31,6251 |56925,18 | 51 | 62 |выписка банка | | |средства за | | | | | | | | |станок | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |отражена | | | | | | | | |суммовая | | | 28,44 | 62 | 91-1 |справка | | |разница методом| | | | | |бухгалтера | | |сторно | | | | | | | |19.09.02 +---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |сторнирован ндс| | | | | |справка | | |с суммовой | | | 4,74 | 91-3 | 68 |бухгалтера, | | |разницы | | | | | |дополнительный | | | | | | | | |счет-фактура | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+ | |списан | | | | | | | | |финансовый | | | | | | | |19.09.02 |результат от | | |22437,65 | 91-9 | 99 |справка | | |реализации | | | | | |бухгалтера | | |основного | | | | | | | | |средства | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+---------+----------+----------+-----------------+.

В соответствии с п. 25 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом минфина россии от 28.06.2000 г. n 60н, при осуществлении организациями учета заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "заготовление и приобретение материалов" и 16 "отклонения в стоимости материалов" суммовые разницы, возникающие при приобретении запасов, учитываются также на этих счетах. Порядок списания выявляемых отклонений устанавливается предприятием самостоятельно при принятии учетной политики.

Пример 3. Фабрика по производству канцелярских товаров приобрела по договору купли-продажи у целлюлозно-бумажного комбината бумагу на сумму 5400 у.Е. Одна условная единица равна одному евро. Право собственности на бумагу перешло к фабрике 14 ноября 2002 г., Оплата произведена 20 ноября 2002 г. По условиям договора оплата производится по курсу банка россии на день, предшествующий оплате. Курс банка россии: на дату перехода права собственности - 32,1179, на день, предшествующий оплате, - 32,1318. Фабрика ведет учет материально-производственных запасов по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16. За учетную цену принята цена поставщика. Отклонения списываются пропорционально стоимости использованных материалов.

Бухгалтерские записи в учете фабрики приведены ниже. +---------+---------------+-------+---------+-----------+----------------+---------------------+ | | | | | |Корреспонденция | | | | | |курс у.Е.| | Счетов | | | дата | содержание |сумма, | к рублю | +-------+--------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату |сумма, руб.| | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ |14.11.02 |получена бумага| 4500 | 32,1179 |1440530,55 | 10 | 15 |накладная | | | | | | | 15 | 60 | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ |14.11.02 |начислен ндс | 900 | 32,1179 | 28 906,11 | 19 | 60 |счет-фактура | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ |20.11.02 |оплачен счет | 5400 | 32,1318 | 173511,72 | 60 | 51 |выписка банка | | |комбината | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ |20.11.02 |на суммовую | | | 69,55 | 15 | 60 |справка бухгалтера | | |разницу | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ | |начислен ндс с | | | | | |справка бухгалтера, | |20.11.02 |суммовой | | | 12,51 | 19 | 60 |дополнительный | | |разницы | | | | | |счет-фактура | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ |20.11.02 |при нят к | | | 28 918,62 | 68 | 19 |счет-фактура | | |вычету ндс | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ | |списаны | | | | | | | |20.11.02 |отклонения в | | | 69,55 | 16 | 15 |справка бухгалтера | | |стоимости | | | | | | | | |бумаги | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ | |списано 30% | | | | | | | |26.11.02 |бумаги в | | | 48 176,85 | 20 | 10 |требование-накладная | | |производство | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+ | |списаны | | | | | | | | |отклонения, | | | | | | | |26.11.02 |приходящиеся на| | | 18,76 | 20 | 16 |справка бухгалтера | | |использованную | | | | | | | | |в производстве | | | | | | | | |бумагу | | | | | | | +---------+---------------+-------+---------+-----------+-------+--------+---------------------+.

Бухгалтерские записи в учете комбината приведены ниже. +---------+------------+-------+---------+----------+--------------------------+-------------+ | | | | | | Корреспонденция счетов | | | | | |курс у.Е.| | | | | Дата | содержание |сумма, | к рублю | сумма, +---------------+----------+ | |операции | операции | у.Е. | На дату | руб. | | | Документ | | | | |операции | | дебет | кредит | | | | | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ | |отгружена | | | | |90, | | |14.11.02 |бумага |5400 |32,1179 |173436,66 |62 |субсчет |накладная | | | | | | | |"выручка" | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ |14.11.02 |начислен ндс|900 |32,1179 |28 906,11 |90, субсчет |68 |счет-фактура | | | | | | |"ндс" | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ | |списана | | | |90, субсчет | | | |14.11.02 |фактическая | | |110000 |"себестоимость |41 |справка | | |стоимость | | | |продаж" | |бухгалтера | | |бумаги | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ | |поступили | | | | | | | |20.11.02 |денежные |5400 |32,1318 |173511,72 |51 |62 |выписка банка| | |средства за | | | | | | | | |бумагу | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ | |отражена | | | | | | | | |суммовая | | | | |90, | | |20.11.02 |разница | | |75,06 |62 |субсчет | | | |методом | | | | |"выручка" | | | |сторно | | | | | |справка | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+бухгалтера | | |сторнирован | | | | | | | |20.11.02 |ндс с | | |12,51 |90, субсчет |68 | | | |суммовой | | | |"ндс" | | | | |разницы | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+ | |списан | | | | | | | | |финансовый | | | |90, "прибыль/ | | | |20.11.02 |результат от| | |34 593,10 |убыток от |99 |справка | | |реализации | | | |продаж" | |бухгалтера | | |основного | | | | | | | | |средства | | | | | | | +---------+------------+-------+---------+----------+---------------+----------+-------------+.

В соответствии с п. 2 ст. 153 нк рф выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления ндс определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 166 нк рф общая сумма ндс, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, начисленные суммы ндс корректируются на величину суммовых разниц. Аналогичным образом исчисляется налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог. Налоговый учет суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль существенно отличается от бухгалтерского учета.

Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными доходами (п. 11.1 ст. 250 нк рф). Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика в случае указанного несоответствия, признаются внереализационными расходами (п.П. 5.1 п. 1 ст. 265 нк рф). Указанная норма относится только к организациям, применяющим метод начисления. Налогоплательщики, перешедшие на кассовый метод, суммовые разницы в доходах и расходах в целях налогообложения не учитывают (п. 5 ст. 273 нк рф). Таким образом, в примерах 1 и 3 суммовые разницы будут относиться в налоговых регистрах у покупателей в состав внереализационных расходов, а у продавцов - в состав внереализационных доходов, в примере 2 - наоборот.

В заключение отметим, что суммовых разниц можно избежать, установив в договоре момент перехода права собственности на дату оплаты либо оговорив в соглашении сторон обязательство возместить неустойку.

А. Вагапова, аудитор ооо "аудит груп". //Источник информации: финансовая газета (междунар.) //Дата источника: 20.02.2003