С проблемой оценки незавершенного производства (нзп) сталкивается большинство организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика (генерального подрядчика). Для целей бухгалтерского и налогового учета порядок такой оценки разный.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (пбу 2/94), утвержденным приказом минфина россии от 20.12.94 г. n 167, подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета, в частности по такому показателю, как нзп в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

Затраты подрядчика складываются из фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.Е. С использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов (пбу 2/94).

К нзп в строительстве относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам (по организациям, их очередям, пусковым комплексам и другим объектам, являющимся объектами учета затрат).

Нзп состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генеральными подрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе нзп работы по их договорной стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, до сдачи заказчику объекта строительства учитывается как нзп на отдельном субсчете счета 20 "основное производство" (в корреспонденции с соответствующими счетами - 02, 10, 70, 69 и т.Д.) И определяется как общая сумма затрат строительной организации на производство таких работ.

В бухгалтерском учете генерального подрядчика работы, принятые у субподрядчика в соответствии с актом кс-2 и справкой кс-3, отражаются записью:

дебет 20, субсчет "работы, выполненные субподрядчиками", кредит 60, субсчет "расчеты с субподрядчиками".

Выполненные субподрядными организациями комплексы строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на отдельном субсчете счета 20 в составе нзп и не включаются в себестоимость строительных работ генерального подрядчика.

Таким образом, нзп в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство.

Иной порядок оценки нзп в строительстве для целей налогообложения прибыли установлен главой 25 нк рф.

В соответствии со ст. 318 нк рф расходы на производство и реализацию, осуществленные организациями в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с п.П. 1 и 4 п. 1 ст. 254 нк рф;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 нк рф, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 2 ст. 318 нк рф сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки нзп, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 319 нк рф под нзп понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.Е. Не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В нзп включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нзп относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Порядок оценки остатков нзп установлен ст. 319 нк рф. Причем для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и для прочих налогоплательщиков этот порядок разный. В частности, согласно п. 1 ст. 319 нк рф для организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика, сумма прямых расходов должна распределяться на остатки нзп пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В соответствии с порядком, изложенным в методических рекомендациях по применению главы 25 налогового кодекса российской федерации, утвержденных приказом мнс россии от 20.12.02 г. n Бг-3-02/729, расчет подрядными организациями остатка прямых расходов, относящихся к нзп на конец месяца, может осуществляться следующим образом.

Рассчитаем долю нзп в общем объеме расходов исходя из сметной стоимости:

д = см(к)/[см(н)+см(т)],

где см(к) - сметная стоимость нзп на конец месяца;

см(н) - сметная стоимость нзп на начало месяца;

см(т) - сметная стоимость расходов текущего месяца.

Рассчитаем остаток прямых расходов, относящихся к нзп на конец месяца:

нзп(к) = (нзп(н)+пр) х д,

где нзп(н) - остаток прямых расходов, относящихся к нзп на начало месяца;

пр - общий объем прямых расходов текущего месяца;

д - доля нзп в общем объеме расходов исходя из сметной стоимости.

Сумма остатков нзп на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца (п. 1 ст. 319 нк рф), поэтому сумма прямых расходов, относящаяся к расходам текущего месяца, определяется следующим образом:

пр(т) = нзп(н) + пр - нзп(к).

Очевидно, что стоимость нзп для целей бухгалтерского и налогового учета может значительно различаться. В этом отношении одним из наиболее важных моментов является учет генеральным подрядчиком работ, выполненных субподрядными организациями.

Согласно п. 5 пбу 2/94 в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

после завершения всех работ на объекте строительства.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете стоимость работ, выполненных субподрядчиками, отражается генеральным подрядчиком в составе нзп и не включается в себестоимость строительных работ генерального подрядчика до момента их сдачи заказчику. Таким образом, генеральный подрядчик учитывает стоимость субподрядных работ на своем балансе в составе нзп до момента сдачи определенных договором этапов строительных работ либо до конца строительства в целом.

В налоговом же учете стоимость работ, выполненных субподрядчиками, в соответствии со ст. 318 нк рф является для генерального подрядчика косвенными расходами. Следовательно, для целей налогообложения прибыли указанные расходы у генерального подрядчика в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и в формировании остатков нзп на конец месяца не участвуют.

А. Кирюшкин.

Зао "аудиторская фирма "ранг-аудит". //Источник информации: финансовая газета (регионал.) //Дата источника: 17.04.2003