Практика показывает, что ни один бухгалтер и, следовательно, ни одна организация по объективным причинам не застрахованы от появления ошибок. Если такие ошибки обнаруживаются системой внутреннего контроля организации, в процессе аудиторской проверки или самостоятельно бухгалтером, то организация может быть освобождена от налоговой ответственности. Рассмотрим, каким образом следует исправлять ошибки в бухгалтерском учете и налоговых декларациях.

Порядок исправления обнаруженных ошибок в бухгалтерском учете.

Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде. К данной категории относятся в том числе и ошибки, которые были обнаружены после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот период. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода. Исправления можно внести различными известными способами: и методом сторно, и дополнительной, и обратной записью в бухгалтерском учете.

Ошибки, допущенные в одном отчетном году (периоде) и обнаруженные в другом (после утверждения бухгалтерской отчетности). При исправлении подобных искажений следует учитывать, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации (утверждено приказом минфина россии от 29.07.98 г. n 34н, далее - положение), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Методы внесения исправлений таких ошибок в целом те же: сторнировочные записи, дополнительные бухгалтерские записи или приведение сальдо счетов к необходимым значениям.

Ошибки, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 пбу 9/99 и п. 80 положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Не следует также забывать отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме n 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности. По нашему мнению, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживаются искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей отчетности ошибки исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что данные промежуточной отчетности периода, в котором ошибка исправляется, включаются в данные отчетности следующего периода или годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнировочных записей в бухгалтерском учете. В результате исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно. Например, допущенная в i квартале 2003 г. Ошибка обнаружена и исправлена во ii квартале 2003 г. Отчетность за 2003 г. Составляется нарастающим итогом. Поэтому в ней будут учтены как неправильные записи i квартала, так и корректирующие их записи, сделанные во ii квартале. Таким образом, искажение данных отчетности i квартала 2003 г. Будет устранено при составлении отчетности за первое полугодие 2003 г.

Ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные аудиторами в процессе проверки. В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что многие вопросы в действующем законодательстве, к сожалению, допускают неоднозначное толкование.

В этих условиях вызывает сомнение закрепленная в п.П. 4 п. 2 ст. 6 федерального закона от 7.08.01 г. n 119-фз "об аудиторской деятельности" норма, согласно которой аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (заметим, что это положение в законе не подкреплено ответственностью аудируемого лица). Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он выражает в аудиторском заключении. А тот факт, что был проведен аудит, ни в коей мере не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности.

Поэтому не представляется корректным заставлять организацию вносить исправления в учет, если она с ними не согласна. Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Однако если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не будут внесены, то он не просто имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, и мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность за верность заключения.

Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Административная ответственность. Эта ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена ст. 15.11 коап рф. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.Е. От 2000 до 3000 руб.). ДАнные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:

грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

На последний случай следует обратить особое внимание, поскольку такие искажения в отчетности (на 10% по одной строке) возникают чрезвычайно часто из-за, казалось бы, безобидных ошибок. Отметим, что согласно ст. 4.5 коап рф в данном случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.Е. С даты подписания отчетности, содержащей искажения.

Что касается искажения сумм начисленных налогов, то здесь целесообразно попытаться доказать, что составом рассматриваемого правонарушения является искажение статей баланса, агрегирующих задолженность перед бюджетом и фондами, а не искажения по любому налогу в налоговой декларации. Это связано с тем, что налоговые декларации согласно п. 2 ст. 13 федерального закона от 21.11.96 г. n 129-фз "о бухгалтерском учете" не входят в состав бухгалтерской отчетности, искажениям в которой и посвящена указанная статья коап рф.

Налоговая ответственность. Согласно ст. 120 нк рф установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности.

Размер санкций, установленный данной статьей, достаточно велик и во многих случаях несоразмерен допущенным нарушениям. Например, судя по арбитражной практике, нередки случаи, когда организация в результате неправильных бухгалтерских записей недоплатила налог на имущество в размере нескольких рублей, а налоговый орган на основании п.3 ст.120 нк рф требует уплаты штрафов в размере 15 000 руб. В таких ситуациях следует, как минимум, просить суд снизить их размер на основании п.П. 3 п. 1 ст. 112 нк рф, признав такую несоразмерность фактом, смягчающим ответственность. Если же в результате нарушения правил бухгалтерского учета не произошло недоплаты налога, то следует пытаться оспорить налоговые санкции по ст. 120 нк рф в целом, апеллируя к ст. 106 нк рф, согласно которой налоговым правонарушением признается действие или бездействие, виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. В данном же случае было нарушено не законодательство о налогах и сборах, а нормативные акты минфина россии по бухгалтерскому учету. А при отсутствии события налогового правонарушения согласно ст. 109 нк рф никакое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Порядок исправления обнаруженных ошибок в налоговых декларациях.

Внесение исправлений в налоговые декларации согласно п. 1 ст. 54 нк рф заключается в следующем.

1. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Пример. Организация в ноябре 2002 г. Обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В этом случае ей следует внести исправления во все декларации по налогу на прибыль с апреля по октябрь, в которых не были учтены эти расходы, поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом.

2. Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены искажения, корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся.

Пример. Организация в октябре 2002 г. Провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, т.Е. Отражается в декларации за октябрь.

Искажения в представленных налоговых декларациях могут быть трех видов: приводящие к недоплате налога, к переплате налога или не влияющие на налоговые обязательства организации.

Ошибки, которые привели к недоплате налога. Согласно п. 1 ст. 81 нк рф при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как правило, такие ошибки бывают обнаружены уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога.

Для этих случаев п. 4 ст. 81 нк рф установлен следующий порядок внесения исправительной декларации:

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик согласно ст. 81 нк рф освобождается от ответственности. Особое внимание следует обратить на то, что уплата налога и пеней должна быть произведена именно до подачи исправительной декларации. Судя по арбитражной практике, к сожалению, нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше. Налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления уплачена не была. В силу формальной правильности такого подхода арбитражные суды, как правило, поддерживают налоговые органы в таких случаях.

Такие ситуации случаются в арбитражных судах практически всех федеральных округов: центрального (постановление фас цо от 12.09.2000 г. n А64-1540/00-11), дальневосточного (постановление от 26.04.01 г. n Ф03-а51/01-2/645), северо-западного (постановление от 2.07.01 г. n А42-5127/00-17-497/01) и др. Достаточно редки и случаи, когда суды поддерживают налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто, например постановление фас западно-сибирского округа от 17.07.2000 г. n Ф04/1753-353/а75-2000. Поэтому о требованиях ст.81 нк рф должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограничиваясь констатацией их наличия.

В главу 25 нк рф из действовавшего ранее законодательства было перенесено много не вполне корректных, на наш взгляд, положений. Например, согласно п. 10 ст. 250 нк рф в состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим появилось мнение, что в целях исчисления налога на прибыль теперь действует такой же принцип исправления ошибок, что и в бухгалтерском учете: они корректируют налоговые обязательства в периоде их обнаружения.

Вместе с тем анализ норм п. 10 ст. 250 нк рф в его системной взаимосвязи со ст. 54 и 81 нк рф показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. Мнс россии в методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй нк рф (утв. Приказом мнс россии от 20.12.02 г. n Бг-3-02/729) и инструкции по заполнению налоговой декларации заняло аналогичную позицию, что не является удивительным, поскольку в противном случае недобросовестные налогоплательщики получили бы слишком большие возможности для злоупотребления.

(Окончание следует).

А. Каланов, руководитель департамента специализированных аудиторских проектов акг "интерэкспертиза". //Источник информации: финансовая газета (междунар.) //Дата источника: 16.01.2003